Дебет-Кредит № 42 (20.10.2008)
Суть дела :: Практика

Внимание! архивная публикация

Эта страница содержит древнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время вероятно потеряла актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua
или выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

В продолжение темы, начатой в «ДК» № 39/2008 , В этой публикации остановимся на реорганизации предприятия путем преобразования.

общие положения

Преобразование - изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 108 ГК). Например: ЗАО становится ООО, при этом ЗАО не ликвидируется, а изменяет свой юридический статус, то есть прекращается.

Прекращения юридического лица путем преобразования происходит в порядке, определенном ст. 37 Закона о госрегистрации. Государственная регистрация юридического лица, созданного в результате преобразования, осуществляется в порядке, установленном статьями 24 - 27 указанного Закона.

Согласно ч. 6 Положения о Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, утвержденного постановлением КМУ от 22.01.96 г.. №118 (с изменениями и дополнениями), в случае преобразования юридического лица за правопреемником сохраняется его идентификационный код. На основании изложенного, по мнению Госпредпринимательства (п. 3 письма от 07.07.2005 г.. №5486), в свидетельстве о госрегистрации проставляется первичная дата регистрации. В случае преобразования к новому юридическому лицу переходят все имущество, все права и обязанности прежнего юридического лица, без изменения величины (п. 2 ст. 108 ГК).

Правопреемстве в части исполнения всех имущественных прав и обязанностей при преобразовании выглядит следующим образом (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Правопреемство при преобразовании

Преобразование: А = А1 А Предприятие А1, возникшее в результате преобразования (п. 5 ст. 59 ГК, п. 2 ст. 108 ГК, абз. 3 ст . 19 Закона о хозобществах) * Прекращение юрлица не является его ликвидацией, ведь в случае ликвидации юрлица права и обязанности к другим лицам не переходят.

Обратим внимание читателей на такой момент: с позиции ЦК, преобразования предполагает только изменение организационно-правовой формы юрлица, не касается размера уставного фонда, состава участников и тому подобное. Но в случае если размер УФ юрлица меньше установленного действующим законодательством размера для определенной организационно-правовой формы (например для ООО, АО), субъект хозяйствования должен доформировать УФ до размера, определенного законом на момент створення1, или другую организационную форму, например частное предприятие, для которого фиксированный размер УФ не установлено. Эта мысль также подтверждается письмами Госпредпринимательства от 31.03.2005 г.. №2274 и от 31.05.2007 г.. №3895.

1 Для ООО размер уставного капитала должен составлять не менее суммы, эквивалентной 100 минимальным заработным платам, исходя из ставки минимальной заработной платы, действующей на момент создания ООО. Для АО - 1250 минимальных зарплат.

Вариантов преобразования может быть немало: ЗАО (ОАО) в ООО, ЗАО в ОАО, ООО в ЗАО, ЧП в ООО тому подобное.

Владельцы, принимая решение о реорганизации путем преобразования, ставят разные цели. Например, преобразование:

1) ОАО на ООО минимизирует риск установления контроля над обществом извне (инвестора) или одного из акционеров.

2) ЗАО в ОАО способствует привлечению внешних инвесторов для ускоренного развития общества.

Преобразование ЗАО (ОАО) в ООО позволит:

1) существенно сократить расходы (например, с выпуском и обращением ЦБ, ведением реестра владельцев именных ЦБ, подготовкой и проведением общего собрания акционеров, публикацией отчетности, проведением обязательного аудита, подготовкой отчетности для ГКЦБФР и т.п.);

2) сделать мобильной систему управления предприятием (не надо сообщать участников о проведении общего собрания за 30 дней и делать объявления в прессе и т.п.);

3) упростить различные действия, обеспечивающие жизнедеятельность общества (в ООО проще организовать смену УФ, не предусмотрено необходимости проведения проверок и применения штрафных санкций со стороны ГКЦБФР, за исключением осуществления профессиональной деятельности на рынке ЦБ).

Документальное оформление реорганизации

Основные документы для установления правопреемственности относительно имущественных прав и обязанностей реорганизуемого путем преобразования - это учредительные документы (устав) предприятия-правопреемника и передаточный акт.

Передаточный акт составляется комиссией по прекращению юридического лица после окончания срока для предъявления требований кредиторов, включая их удовлетворении или отклонении. Акт утверждается учредителями юрлица или органом, принявшим решение о прекращении юрлица, и должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам юрлица, которое прекращается, а также по всем ее кредиторами и должниками, включая обязательства, оспариваемые сторонами (п. 2, 3 ст. 107 ГК).

Форму передаточного акта законодательно не установлен, поэтому он обычно составляется на усмотрение реорганизуемого, в произвольной форме, с приложением к нему на дату преобразования баланса, в котором указываются все активы и пассивы, которые передаются, а в отдельном приложении - подробное расшифровки каждого строки баланса. Нюансы подробных расшифровок строк баланса мы рассматривали в предыдущей статье о реорганизации в «ДК» № 39/2008 .

Акт составляется на дату реорганизации предприятия, при проведении оценки предприятия передаточный акт может быть составлен на дату оценки имущества.

Обращаем ваше внимание на то, что обязательную оценку имущества при реорганизации предусмотрено абз. 3 статьей 7 Закона Украины от 12.07.2001 г.. №2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» в случае реорганизации государственных, коммунальных предприятий и предприятий (хозяйственных обществ) с государственной (коммунальной) долей имущества. Следовательно, предприятия (общества), не подпадают под действие указанной нормы, при преобразовании могут провести независимую оценку имущества по своему усмотрению.

Бухгалтеры часто спрашивают о необходимости инвентаризации при реорганизации предприятия. Инвентаризация в случае реорганизации предприятия является обязательным только в случаях, указанных в п. 3 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г.. №69 . Например, в результате преобразования государственного предприятия в АО, ликвидации предприятия и тому подобное. В остальных случаях инвентаризация проводится по усмотрению руководства предприятия.

В то же время при подписании передаточного акта осуществляется своеобразная инвентаризация, в ходе которой все активы и пассивы должны быть проверены, и правопреемник обычно подписывает акт только после подробной проверки каждой суммы. Ничто не препятствует оформить эту процедуру в соответствии с действующими нормами об инвентаризации.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций, связанных с реорганизацией, ведется на предприятии, которое реорганизуется, с момента принятия решения о реорганизации путем преобразования и до регистрации вновь созданного предприятия.

Перед составлением передаточного акта в бухгалтерском учете желательно сформировать финансовый результат: закрыть счета учета доходов и расходов. Если реорганизация происходит в середине отчетного финансового года, то распределять прибыль, полученную на момент принятия решения о преобразовании, или покрывать убытки необязательно: сальдо по субсчетам 441 или 442 передаются вместе с активами и пассивами на баланс правопреемника.

Ведение бухгалтерского учета на вновь созданном предприятии начинается с момента регистрации его устава и на основании переданных ему документов:

1) передаточного акта с приложениями;

2) документов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности до момента реорганизации превращенной лица (правопредшественника): договоров, писем, первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности и т.д.;

3) акта оценки имущества (при проведении оценки);

4) документации о результатах инвентаризации (при проведении).

К началу текущего отражения хозяйственных операций приводятся в соответствие утверждена величина УФ капитала предприятия и данные об остатках на счетах в соответствии с передаточным актом.

Если размер УФ при преобразовании остается неизменным, то сама его составляющая меняется, потому что:

1) УФ АО формируется из определенного количества акций одинаковой номинальной стоимости. Эти акции распределены между акционерами, которые несут ответственность по обязательствам общества только в пределах акций, принадлежащих им (ст. 24 Закона о хозобществах)

2) УФ ООО формируется из взносов (средства и любое другое имущество) его учредителей (участников). Эти взносы оцениваются в национальной денежной единице и образуют долю учредителя (участника) в УФ, который несет ответственность в пределах своего вклада.

То есть при реорганизации путем преобразования будет происходить обмен акций или долей в УФ реорганизуемого на письменные обязательства о выдаче соответствующего количества акций (сертификатов акций) или долей общества, создаваемого путем преобразования. Например, при преобразовании ООО в АО акционеры получают акции не путем их приобретения, а меняя на доли в УФ ООО. И наоборот, при преобразовании АО в ООО акции должны быть изъяты и аннулированы, а участникам ООО выдаются письменные обязательства о выдаче частиц равны в процентном соотношении количества акций, принадлежащих им в АО. Отражения этих операций в бухгалтерском учете АО и ООО рассмотрено в примере 2.

Как отмечалось выше, в связи с тем, что за правопреемником сохраняется идентификационный код, а также, по мнению Госкомпредпринимательства, в свидетельстве о госрегистрации должна проставляться первичная дата регистрации, то будет целесообразно, если вновь созданном предприятии сохранится непрерывность методологии ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности с момента его первичной регистрации.

Поскольку во время преобразования не происходит фактической передачи имущества, а, по сути, передаются имущественные и другие права, то при вводе данных об остатках на счетах в соответствии с передаточным актом возможно применять промежуточный счет 00, не предусмотрен действующим планом счетов, или субсчета 377 « расчеты с прочими дебиторами »и 685« расчеты с прочими кредиторами », или счет 67« расчеты с участниками ».

Передача активов и пассивов осуществляется проводками, указанными в предыдущей статье в «ДК» №39 / 2008. Остатки по счетам в бухгалтерском учете вновь созданного предприятия переносят с расшифровкой аналитики. Следует помнить, что после выполнения всех операций по передаче сальдо на счетах бухгалтерского учета (в том числе и обороты по дебету и кредиту правопредшественника и правопреемника) должно закрыться.

Порядок сдачи финансовой отчетности

Поскольку процедура реорганизации предприятия путем преобразования предусматривает обязательную регистрацию прекращения предприятия и создание нового, то вновь создаваемом предприятию необходимо составлять и представлять финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для вновь юрлиц. Началом отчетного периода для них будет дата госрегистрации вновь созданного предприятия.

По представлению отчетности предприятия, которое прекращается, то в связи с тем, что в нормативных актах прямо не сказано, что дата прекращения преобразуемого предприятия считается датой окончания его отчетного периода, то, вероятно, в этом случае необходимо руководствоваться нормами п. 3 ст . 13 Закона о бухучете, согласно которому отчетным периодом ликвидируемого, является период с начала отчетного года до даты принятия решения о его ликвидации.

Налоговый учет

Вопрос правопреемства налоговой задолженности или налогового долга в результате реорганизации путем преобразования регламентируются Законом №2181, согласно которому «реорганизацией налогоплательщика для целей налогообложения является изменение его правового статуса, которая предусматривает изменение названия налогоплательщика, а для хозяйственных обществ - изменение организационно-правового статуса предприятия , что влечет за собой изменение их идентификационного и / или налогового номера »(пп.« а »п. 13.5).

Обращаем внимание на тот факт, что понятие «реорганизация путем преобразования" по ГК не идентично понятию, приведенному в Законе №2181. С позиции Закона №2181 реорганизацией называется изменение правового статуса, а также названия и идентификационного (налогового) номера. По ГК происходит изменение организационно-правовой формы юридического лица. А изменение названия предприятия и вовсе не означает реорганизацию этого субъекта.

Законом №2181 изменение организационно-правового статуса предприятия предусмотрено для хозобществ. Итак, преобразование ЧП в ООО уже не подпадает под понятие «реорганизация» в налоговом смысле.

Порядок урегулирования налоговой задолженности

Если реорганизация осуществляется путем изменения названия, организационно-правового статуса или места регистрации налогоплательщика, такой налогоплательщик после реорганизации приобретает все права и обязанности по погашению налоговых обязательств или налогового долга, возникших до его реорганизации (абз. 2 пп. 13.1.1 Закона №2181).

Сроки погашения налоговых обязательств или налогового долга налогоплательщиками, реорганизуются, не изменяются (п. 13.3 ст. 13 Закона №2181).

Порядок действий юрлица, которое реорганизуется, при наличии ее активов в налоговом залоге, а также порядок закрытия сумм излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сумм налоговых обязательств или налогового долга, числящихся на балансе предприятия, прекращает деятельность в результате реорганизации путем преобразования, такой же, как и при других способах реорганизации (см. «ДК» № 39/2008 ).

Подоходный налог

При реорганизации предприятий посредством преобразования объект обложения налогом на прибыль не возникает. Подробно этот вопрос освещен в «ДК» № 39/2008 .

Позиция ГНАУ по поводу налогового учета полученных преобразованным предприятием активов приведен в п. 14 письма от 21.04.2005 г.. №3335 / 6 / 12-02161 (это письмо касается любого вида реорганизации). В частности, для целей обложения налогом на прибыль реорганизация любого ее вида не может рассматриваться как операция по купле-продаже предприятия или как бесплатное получение активов, вследствие чего налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают.

1 См. письмо от 17.08.2001 г.. №11202 / 7 / 16-1217-26.

Таким образом, ни в правопреемников, ни в правопредшественников валовые доходы не возникают.

В целях налогообложения учет реорганизуемого, и правопреемника не следует разделять, потому что вновь созданное предприятие сохраняет идентификационный код правопредшественника (письмо Госпредпринимательства №5486). Правопреемник имеет право на валовые расходы в части остатков запасов, может амортизировать полученные ОФ, а также учесть убытки предприятия, прекратилось.

Как следствие, при дальнейшем функционировании вновь созданного предприятия с позиции налогового учета возникнут переходные операции. Эти операции в целях налогообложения, как правило, «вторым событием». Например, правопредшественников провел предоплату за товары, услуги, сами товары и услуги получает правопреемник, и наоборот.

При получении задолженности по полученной возвратной финансовой помощи (ВФП) правопреемник должен продолжать начислять условные проценты (если ВФП получена от плательщика налога на прибыль по ставке 25%) или же увеличить ВР при возвращении ВФП (если ВФП была получена от неплательщика налога на прибыль или плательщиков , которые имеют льготы по этому налогу, в т.ч. нерезидентов, включая право применения ставки налога, ниже от 25%). Товарные остатки, которые учитывались у предшественника в приросте-убыли согласно п. 5.9 Закона о прибыли, после передачи правопреемнику также участвуют в перерасчете прироста-убыли. Это касается и начисления амортизации по ОФ.

При принятии решения о дополнительном увеличении УФ результате преобразования денежные взносы участников не включаются в состав валового дохода на основании пп. 4.2.5 Закона о прибыли.

Если взносами (по дополнительному увеличению) выступают ОФ, то предприятие-получатель имеет право включить их стоимость в балансовую стоимость соответствующих групп и амортизировать (если ОФ планируется использовать в хозяйственной деятельности предприятия).

Налог на добавленную стоимость

Объект обложения НДС в реорганизуемого путем преобразования, и его правопреемника не возникает, потому что эти операции не подпадают под термин «поставка товаров» в соответствии с нормами п. 1.4 Закона о НДС.

Мнение ГНАУ по этому вопросу изложены в письмах от 12.03.2008 г.. №4672 / 7 / 16-1517-05, от 01.04.2008 г.. №6484 / 7 / 16-1517-07 и от 20.10.2004 г.. №11743 / 5 / 15-2416. Позиция ГНАУ основывается на том, что операции при переходе имущественных прав в процессе реорганизации предприятий не являются объектом обложения НДС и подпадают под действие пп. 3.2.8 Закона о НДС как поставка за компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщика (с учетом гудвилла) другому налогоплательщику. Подробнее этот вопрос рассмотрен в «ДК» № 39/2008 .

В то же время при преобразованиях компании никакой компенсации не происходит, и компенсировать никому. НЕ складывается и договор поставки. Это подтверждается письмами Госпредпринимательства от 15.08.2002 г.. №2-221 / 4468 и от 11.09.2002 г.. №1-221 / 4912, в которых сказано, что пп. 3.2.8 Закона о НДС применяется не к процессу реорганизации юридических лиц, а только к процессу их создания. Взносы в УФ юридического лица (если таковые будут) является инвестицией, а инвестиция не является продажей.

При прекращении предприятия в правопредшественника аннулируется регистрация плательщика НДС. Если на момент преобразования предприятия в его учете числятся основные фонды и товарные запасы, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, то, согласно п. 9.8 Закона о НДС, оно обязано признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и, соответственно, увеличить сумму своих налоговых обязательств (в налоговом периоде, в течение которого происходит аннулирование плательщика НДС).

Поскольку вновь созданное предприятие по полученным активам не сможет отразить налоговый кредит, то НДС будет начислен дважды: при условном начислении лицом, прекращается по п. 9.8. Закона о НДС, и при последующей продаже этих ТМЦ (ОФ) правопреемником.

При принятии решения о реорганизации предприятий надо учитывать также тот факт, что право на получение возмещения НДС вновь созданное юридическое лицо в результате преобразования не имеет результатам деятельности первых 12 календарных месяцев плательщика НДС (пп. 7.7.11 Закона о НДС).

Операции с дополнительного увеличения УФ средствами общества не является объектом обложения НДС исходя из пп. 3.2.1 Закона о НДС. Если как дополнительные взносы вносят материальные ценности плательщики НДС, то на основании выданной им налоговой накладной можно сформировать налоговый кредит, при условии, что имущество планируется использовать в операциях хозяйственной деятельности предприятия, облагаются НДС.

Налогообложение операций с корпоративными правами при реорганизации предприятий в соответствии с требованиями Закона о доходах, является идентичным рассматриваемом в «ДК» № 39/2008 .

Пример 1 Реорганизация осуществляется путем преобразования ООО «Каскад» на ООО «Каскад» в июне 2008 г.. ООО «Каскад» прекращается. Вступительный баланс ООО «Каскад» будет содержать все активы и пассивы ООО «Каскад». УФ ООО «Каскад» на момент преобразования составил 40 000 грн. Принято решение об увеличении УФ в размере 12500 грн, в соответствии с требованиями действующего законодательства (525 х 100 = 52500), с внесением суммы увеличения средствами.

Пример завершающего (вступительного) баланса как приложения к передаточного акта приведены в таблице 2.

Таблица 2

Завершающий (вступительный) баланс ООО «Каскад» (ООО Каскад »)

СтатьяКод строкиНа дату реорганизацииАКТИВ

I. Внеоборотные активы Основные средства: - остаточная стоимость 030 20 - первоначальная стоимость 031 32 - износ 032 12 Всего по разделу I 20 II. Оборотные активы Производственные запасы 100 31 Товары 140 56 Дебиторская задолженность: - чистая реализационная стоимость 160 145 - первоначальная стоимость 161 145 - резерв сомнительных долгов 162 0 Текущие финансовые инвестиции 220 10 Денежные средства в национальной валюте 230 26 Всего по разделу II 268 Баланс 280 288 ПАССИВ I. Собственный капитал Уставной фонд 300 40 Нераспределенная прибыль 350 12 Всего по разделу I 52 IV. Текущие обязательства 0 Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги 530 216 Текущие обязательства по расчетам с бюджетом 550 20 Всего по разделу IV 236 Баланс 640 288

Отражение операций передачи активов и пассивов ООО «Каскад» в бухгалтерском и налоговом учете приведено в таблице 3.

Таблица 3

Отражение в учете передачи активов и пассивов ООО «Каскад» (пример 1)

1. Основные средства: - первоначальная стоимость 685 10 32 - - - износ 13 685 12 - - 2 . Производственные запасы 685 20 31 - - 3. Товары 685 28 56 - - 4. Дебиторская задолженность 685 36145 - - 5. Текущие финансовые инвестиции 685 143 10 - - 6. Денежные средства в национальной валюте 685 311 26 - - 7. Уставной капитал 40 685 40 - - 8. Нераспределенная прибыль 441 685 12 - - 9. Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги (с учетом внутренней задолженности) 63685216 - - 10. Текущие обязательства по расчетам бюджетом 64 685 20 - - * Фактически в бухгалтерском учете отражать операции в гривнях с копейками. Для удобства рассмотрен пример в единицах заполнения баланса.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете формирования УФ и получения активов и пассивов ООО «Каскад» приведены в таблице 4.

Таблица 4

Отражение в учете формирования УФ и получения активов и пассивов ООО «Каскад» (пример 1)

1. Формирование УФ путем преобразования 46 40 40 - - 2. Увеличение размера УФ ООО 46 40 12,5 - - 3. Получение денежных средств в качестве взноса в ЧМФ 301, 311 46 12,5 - - Получено ООО «Каскад» 4 Основные средства: - первоначальная стоимость 10 377 32 - - - износ 377 13 декабря - - 5. Производственные запасы 20377 31 - - 6 . Товары 28377 56 - - 7. Дебиторская задолженность 36377145 - - 8. Текущие финансовые инвестиции 143 377 10 - - 9. Денежные средства в национальной валюте 311 377 26 - - 10. Уставный капитал 377 46 40 - - 11 Нераспределенная прибыль 377441 12 - - 12 кредитов РСК задолженность за товары, работы, услуги (с учетом внутренней задолженности) 377 63216 - - 13. Текущие обязательства по расчетам с бюджетом 377 64 20 - -

Пример 2 Реорганизация осуществляется путем преобразования ЗАО в ООО. Акционерами ЗАО были только физические лица. УФ ООО сформирован за счет обмена на акции ЗАО. Операции по изъятию акций у акционеров с целью их аннулирования и выдачи им взамен долей как учредителям (участникам) ООО в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО и ООО рекомендуется отразить следующим образом (см. Таблицу 5).

Таблица 5

Отражение в учете преобразования ЗАО в ООО (пример 2)

1. Изъятие акций по номинальной стоимости у акционеров ЗАО реорганизуемого 40451500 - - 2. Акционерам предоставлены письменные обязательства " Обязательства о выдаче соответствующего количества долей в ООО 451672500 - - Учет ООО 1. Сформирован УФ ООО 46 40500 - - 2. Участникам ООО выданы соответствующие доли 672 46500 - -

нормативная база

• ГК - Гражданский кодекс Украины.
• ГК - Гражданский кодекс Украины.
• Закон №2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г.. №2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
• Закон о госрегистрации - Закон Украины от 15.05.2003 г.. №755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей».
• Закон о хозобществах - Закон Украины от 19.09.91 г.. №1576-XII «О хозяйственных обществах».

Элла Елинек, аудитор

что нового
Жизнь :: Практика
Заполняем форму №1-ПП по новому справочнику льгот
Внесены изменения в работу банков для обеспечения стабильности банковской системы
Установлены нормы продолжительности рабочего времени на 2009 год ...

Уступка права требования «единщиков»
№ 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика
ООО на общей системе хочет уступить право требования долга в 10 тыс. Грн.
Отступает ООО на едином налоге. Вариантов два: уступки за 3 тыс.
гривен или уступки бесплатно. Какой вариант выгоднее с точки зрения
налогообложения? Когда вин ...

НДФЛ по справедливости
№ 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика
ВРУ продолжает менять налогообложения физлиц, ставя целью
«Отбеливание» доходов населения и одновременное снижение налогового
нагрузки. Очередной Закон Украины «О внесение изменений в Налоговый
кодекс Украины щодо справедливого оподатку ...